Şüpheli Ticari Alacak Karşılıkları Ve Değersiz Alacaklarda Gelinen Son NoktaMelike Kılınç
I. Giriş
Kurumların bazıları ekonomik nedenlerle, bazıları da işlemlerinin özü itibariyle vadeli olmasından dolayı satışlarının büyük bir kısmını vadeli olarak geçekleştirmektedirler. Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerli olduğundan, vadeli olarak gerçekleştirilen bu işlemlere ilişkin satış bedelleri, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın tahakkuk esasına göre kurumların vergi matrahlarına dahil edilmektedir. Söz konusu uygulama zamanında tahsil edilemeyen ya da tahsil edilmesi mümkün olmayan alacakların vergilendirilmesi ve çoğu şirketin tercih etmediği bilânçoda kabarık bir tahsil edilemeyen alacak tutarının oluşması sonuçlarını birlikte getirmekte, kurumlar da bu alacaklardan arınmanın yollarını aramaktadırlar.
Vergi Usul Kanunu’nda mükelleflerin tahsilâttan kaynaklı sorunlarının bertaraf edilmesine yönelik, her biri özel şartların gerçekleşmesine bağlanmış çeşitli düzenlemeler yer almaktadır. Kurumlar tarafından en çok başvurulan müesseseler “değersiz alacak” ve “şüpheli ticari alacak” olarak karşımıza çıkmaktadır.
Her iki kavram da aynı amaca yönelik olarak düzenlenmiş olmasına karşın alacakların niteliği açısından değersiz alacak ve şüpheli ticari alacak kavramları birbirinden farklılaşmaktadırlar. Değersiz alacaklar tahsil yeteneğini tamamen kaybetmiş olmasına karşın, şüpheli ticari alacakların ileriki bir tarihte tahsil edilme ihtimali bulunmaktadır. Uygulamaya bakıldığında ise şüpheli ticari alacakların da zaman içerisinde değersiz alacak haline geldiği durumlarla karşılaşılmaktadır.
Bu iki kavramın temel ortak noktalarından biri ise uzun yıllardır uygulanmalarına rağmen, halen bazı tereddütlerin ve zorlukların yaşanmasıdır. Mükellefler bu iki uygulamadan daha geniş kapsamlı faydalanabilmek için gelir idaresinden görüş taleplerinde bulunmakta ya da yargı yoluna gitmeyi tercih etmektedirler.
Yazımızın devamında şüpheli ticari alacak ve değersiz alacak kavramlarının uygulamasına ilişkin düzenlemelere, son dönemde Gelir İdaresi tarafından Bankalar Birliği’ne verilen ve değersiz alacak uygulamalarına rehber teşkil edilebilecek görüş yazısına ve Faktoring şirketleri tarafından ayrılan şüpheli alacak karşılıkları için hasılat yazılma şartı olmadığına dair Danıştay kararına yer verilmektedir.
II. Değersiz alacak
Değersiz alacaklar Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre kazaî bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.
Bu madde kapsamında mükellefler açısından bir alacağın değersiz alacak olarak kabul edilmesi ve kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir:
- Alacak, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iştigal eden işletmelere ait olmalıdır. - Alacak, ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır. - Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. - Alacağın tahsili, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir.
Kanunda kanaat verici vesika ifadesi açık olarak tanımlanmamış olmakla beraber işlemin niteliği bakımından alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşma ya da bu durumu ortaya koyan belge olarak değerlendirilmelidir. Bu belge alacağın tahsili için dava ya da icra takibi yapılmasına rağmen, alacağın tahsilinin mümkün olmadığı yönünde bir mahkeme kararı ya da borçlunun ölümü sonucu varislerin borcu reddetmesi gibi durumları da içerebilir.
Kanaat verici vesikalar
Değersiz alacak uygulamasında karşılaşılan zorluklardan biri, zamanaşımına uğramış ya da tutar olarak takibe değmeyecek kadar küçük alacaklara ilişkin kanaat verici vesika toplama işinin özellikle bankalar gibi çok sayıda vadeli alacağı olan kurumlar açısından zaman ve iş yükü açısından maliyet yaratmasıdır. Bu nedenle, değersiz alacak uygulamasında kullanılan kanaat verici vesikaların güncelleştirilmesi ihtiyacı ortaya çıkmış ve Bankalar Birliği aracılığıyla Gelir İdaresinden görüş talep edilmiştir.
Bu talebe istinaden Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği’ne verilen 02.11.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.29/2978-322-68 sayılı genel yazıda, vergi hukuku bakımından bir alacağın değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki vesikaların kanaat verici vesika olarak kabul edilebileceği belirtilmiştir.
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı, - Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı, - Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler, - Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması, - Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir mal varlığının bulunmadığını belgeleyen resmi evrak, - Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı, - Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.) - Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Genel yazının devamında ise aciz vesikası, alacağın tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belge olarak tanımlanmış olup, bu belgenin verilmesi ile alacağın son bulmayacağı, hatta alacaklının durumunun kısmen kuvvetlendirilmiş olduğu ifade edilmiştir.
İlgili yazıda değersiz alacak uygulamasında kanaat verici vesika olarak sayılabilecek belgelerin yanı sıra kanaat verici vesika olarak kabul edilemeyecek belgelerin örneklerine de yer verilmiş, anılan belgelerle tevsik edilmiş alacağın da değersiz alacak olarak nitelendirilmesine imkan bulunmadığı belirtilmiştir. Bunlar arasında sayılan belgeler aşağıdaki gibidir:
- Aciz vesikası - Takip alacaklısı mükellef şirketin insiyatifi dairesinde kalan derkenar (yazıyla eklenen ifade) - Takibin akamete uğradığına (sonuçsuz kaldığına) ilişkin belge ile alacağın tahsil kabiliyetinin bulunmadığına dair şirket avukatı tarafından verilen görüş yazısı
Yazının devamında zamanaşımının değersiz alacak uygulaması açısından değerlendirmesi yapılmıştır. Zamanaşımının, bir borcu doğuran, değiştiren ortadan kaldıran bir olgu olmadığı ve var olan bir hakkın istenmesini ortadan kaldıran bir savunma aracı olduğu ifade edilmiştir. Ayrıca, alacağın zamanaşımına uğraması durumunun ancak alacaklının borçluyu ısrarla takip etmemesi neticesinde mümkün olması nedeniyle, ısrarla takip edilmeyen alacakların zamanaşımına uğraması halinde bunların değersiz alacak olarak kaydedilemeyeceği açıklanmıştır.
Yazıda son olarak değersiz alacak değerlendirmesinde standart bir tutar belirlenmesinin alacaklı-borçlu ilişkisinde borç tahsil edilmesine rağmen tahsil edilememiş gösterilme ihtimali bulunması sebebiyle muvazaalı işlemlere yol açabileceği, bu nedenle de belli bir tutarı aşmayan alacakların herhangi bir belge aranmaksızın değersiz alacak olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
III. Şüpheli ticari alacaklar
Şüpheli ticari alacaklar, Vergi Usul Kanunu'nun 323’üncü maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
- dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
- yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,
şüpheli alacak sayılmaktadır.
Söz konusu maddede ayrıca, teminatlı alacaklarda bu karşılığın teminattan geri kalan miktara inhisar edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu koşullarla alacak için pasifte bir karşılık ayrılması ve bu karşılık tutarının gider olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.
Bu madde kapsamında mükellefler açısından bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi ve söz konusu alacağa ilişkin ayrılan karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir:
- Alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, - Alacağın dava veya icra safhasında bulunması, - Yapılan protestoya veya yazıyla bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan olması, - Alacağın teminatlı olmaması, - Bilânço esasında defter tutulması.
Maliye Bakanlığı inceleme elemanları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarında, bu şartların yanı sıra Kanun’da açıkça yazılı olmamasına rağmen, konunun farklı yorumlanarak bazı ek şartların varlığının arandığı da görülebilmektedir.
A. Alacağın daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş olması
Vergi Usul Kanunu’nun 323’ncü maddesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın hasılat yazılma zorunluluğuna ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Buna göre dava veya icra safhasında bulunan ticari alacakların karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilebilmesi için, alacağın ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterlidir.
Ancak geçtiğimiz aylarda faktoring şirketlerinin birçoğunda, ayrılan “şüpheli alacak karşılıkları” ile ilgili vergi incelemeleri yapılmıştır. Bu incelemeler sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında, faktoring şirketlerinin temlik aldığı alacaklarla ilgili olarak müşterilerine kullandırdığı fonların anapara kısımları için, alacak dava ve icra aşamasında olsa bile, ayrılan karşılıkların faktoring şirketlerince gider yazılamayacağı belirtilerek, mükellefler adına cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Tarhiyatın gerekçesi olarak da bu alacakların faktoring şirketleri tarafından hâsılat olarak kayıtlara alınmamış olması gösterilmiştir.
İnceleme raporlarında şüpheli alacak karşılığı ayrılması için alacağın hasılat kaydedilmesi gerektiğine ilişkin görüşün dayanağı olarak, Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde değişiklik yapan 2365 sayılı Kanunun 55. maddesinin gerekçesinde yer alan aşağıdaki ifadeler gösterilmektedir.
“… Vergi Usul Kanununun şüpheli alacaklarla ilgili 323. madde hükmü, yürürlükteki tedvin tarzı ile maksadın dışında kullanılır hale gelmiş, bazı mükellefler bu müesseseyi vergi borcunu erteleme vasıtası olarak kullanmışlardır.
Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer şekilde ifade ile alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen, özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip, sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir.
Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilafları önlemek için, karşılık ayrılacak alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması şartının madde metninde sarih şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür.”
Madde gerekçesinin lafzından da açıkça görüleceği üzere gerekçede yer alan hasılat şartı zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması ile eş anlamlı olarak kullanılmıştır. Dolayısıyla hasılat şartına yer verilmesindeki asıl amaç Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde yer alan alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması şartının güçlendirilmesidir.
Yukarıdaki gerekçelerle yazılan vergi inceleme raporlarının bir kısmı ilgili mükellefler tarafından yargıya intikal ettirilmiştir.
1. Şüpheli alacak karşılıkları için hasılat yazılma şartı olmadığına dair Danıştay kararı
Alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesi ile karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyata karşı bir faktoring şirketi tarafından İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’nde dava açılmıştır. İlgili Vergi Mahkemesi, yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddetmiş, bunun üzerine mükellef konuyu temyiz mercii olan Danıştay’a intikal ettirmiştir.
Söz konusu uyuşmazlık hakkında Danıştay 4. Daire tarafından yakın zamanda karar verilmiştir. 4. Daire tarafından, tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi’nin kararında yasaya uyarlık bulunmadığı belirtilerek, Vergi Mahkemesi’nin kararının bozulmasına karar verilmiştir.
15.06.2010 tarih, 2009/2277 esas no ve 2010-3654 sayılı kararda “… Dolayısıyla, davacı şirketin faaliyet alanı ile ilgili olup, gerek asıl borçludan gerek müşterisinden tahsil edemeyip icra takibine başladığı faktoring alacaklarının, ticari kurallara uygun olarak ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde belirtildiği şekliyle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olup, davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu ve söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir.
Yukarıda ilgili bölümlerine yer verilen Danıştay 4. Daire kararında, alacakların ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterli görülmüş, hasılat olarak kaydedilmiş olması zorunluluğunun bulunmadığına hükmedilmiştir. Karar ile davacı faktoring şirketi adına salınan vergi ve kesilen cezalar iptal edilmiş olmaktadır. Bu karar Danıştay 4. Daire’nin konuya bakış açısını yansıtması bakımından önemli bir karar olmakla birlikte yargı süreci devam etmekte olduğundan kararın kesinleşmesi için yargı sürecinin tamamlanması gerekmektedir.
Diğer taraftan, vergi incelemeleri sonucunda haklarında benzer şekilde tarhiyat yapılan mükellefler açacakları davalara ilişkin başvuru dilekçelerinde Danıştay 4. Daire kararını örnek karar olarak gösterilebilecektir.
2. Danıştay’ın bozma kararından sonra işleyecek hukuki süreç
Vergi davalarına ilişkin yargı süreci 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir. Bir önceki bölümde anılan Danıştay 4. Daire kararının kesinleşmesine kadar işleyecek yargı süreci aşağıda özetlenmektedir.
a. İkinci Vergi Mahkemesi aşaması
Danıştay tarafından gerçekleştirilen temyiz incelemesi sonunda, vergi mahkemesince verilen kararın bozulmasına hükmedilmesinin ardından, dava dosyası yeniden incelenmek üzere Vergi Mahkemesi’ne geri gönderilecektir.
Bu aşamada, Vergi Mahkemesi’nce gerçekleştirilecek inceleme neticesinde mahkeme, “uyma” ya da “ısrar” kararlarından birine hükmedecektir. Eğer Vergi Mahkemesi, Danıştay Başkanlığı’nca tesis edilen “bozma” kararına uyarsa, dava konusu ihtilaf uyma kararıyla kesin olarak son bulacaktır.
b. İkinci temyiz aşaması
Danıştay
Başkanlığı’nca tesis edilen bozma kararına karşı, vergi mahkemesince “ısrar”
yönünde karar alınması halinde ise söz konusu karar hakkında mükellef kurum
tarafından yeniden temyiz başvurusunda bulunulabilecektir. Bu defa temyiz
incelemesi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca (Kurul)
gerçekleştirilecek ve uyuşmazlık nihai olarak karara bağlanacaktır. İkinci
temyiz incelemesi neticesinde Kurul’ca alınacak karar kesin nitelikte olup;
bu karara karşı başvurulabilecek herhangi bir yasal yol bulunmamaktadır.
Eğer, Vergi Mahkemesi’nce alınan “ısrar” kararı, Kurul tarafından da kabul
görürse, ihtilaf bu şekilde son bulacaktır. Ancak, Vergi Mahkemesi’nce
alınacak “ısrar” kararı, Kurul tarafından uygun görülmez ve bozulursa; Vergi
Mahkemesi’nin, Kurul’ca tesis edilen karar yönünde yeni bir karar alması
gerekecektir.
B. Alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılması
Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde kurumların şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırmaları gerektiği yönünde bir zorunluluk bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bu konuda mükelleflere seçimlik hak tanınmış olmaktadır. Ancak bu seçimlik hakkın mükellefin şüpheli hale gelen alacağı için karşılık ayıracağı yılı seçme hakkı olduğu anlamına gelip gelmediği konusunda farklı görüşler bulunmaktadır.
1. Alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılması gerektiği yönünde görüşler
Muhtelif tarihlerde verilen muktezalardan ve vergi inceleme raporlarından Gelir İdaresi’nin görüşünün, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminden sonra ayrılan şüpheli alacak karşılıklarının gider kaydedilemeyeceği yönünde olduğu anlaşılmaktadır.
Gelir İdaresinin bu görüşünün temelinde şüpheli ticari alacaklar için karşılık ayrılmasının amortisman müessesesi içinde düzenlenmiş olması ve Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesindeki “değerleme günü” ifadesi yer almaktadır.
Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması, Vergi Usul Kanunu’nda amortisman müessesesi içinde “Alacaklarda Amortisman” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu nedenle özel bir hüküm bulunmadığı takdirde alacaklar için ayrılacak amortisman için de genel hükümlerin geçerli olduğu öne sürülmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 320’nci maddesinde “Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” hükmü yer almaktadır. Bu hükümden yola çıkarak, bir yıl ayrılmayan amortismanın ertesi yıl ayrılarak gider yazılmasının mümkün olmadığı gibi alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan şüpheli alacak karşılıklarının da daha sonraki yıllarda ayrılmasının mümkün olmadığı iddia edilmektedir.
Gelir İdaresi’nin diğer bir yaklaşımı ise 323. maddede "Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir" şeklinde yer alan hükmün, yükümlülerin diledikleri yılda şüpheli alacak karşılığı ayırabilecekleri biçiminde değil, alacağın şüpheli hale geldiği yılın değerleme gününde karşılık ayırabilecekleri biçiminde anlaşılması gerektiği yönündedir. Bu nedenle, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayırmayan mükellefler daha sonraki yıllarda bu haklarını kaybedeceklerdir.
2. Alacağın şüpheli hale geldiği tarihten sonra karşılık ayrılmasının mümkün olduğu yönünde görüşler
Gelir İdaresi’nin yukarıda yer verilen olumsuz görüşlerine karşın Danıştay tarafından verilmiş alacağın şüpheli hale geldiği tarihten sonra karşılık ayrılmasının mümkün olduğu yönünde kararlar bulunmaktadır. Bu kararlardan bazıları aşağıdaki gibidir:
- Danıştay 4. Daire, 12.12.1994 tarih, 1994/2943 esas no ve 1994/5901 sayılı kararı :
“Anılan kanun maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiği kabul edilemeyeceği gibi, alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek olan alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulü, Kanun'da öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.”
- Danıştay 4. Daire, 10.11.1992 tarih, 1992/719 esas no ve 1992/4809 sayılı kararı :
Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde, şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili olarak, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir ifadenin yer almadığı, önemli olanın alacağın maddede öngörülen koşulları taşıyıp taşımadığı hususu olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabul edilemeyeceği, bu nedenle şirketçe 1983 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olan alacaklar için, 1985 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayırmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
- Danıştay 4. Daire, 02.05.1991 tarih, 1988/4658 esas no ve 1991/1627 sayılı kararı :
“Şüpheli hale gelen alacak için şartların tamam olduğu dönemin değerleme gününde karşılık ayrılmamış olması, sonraki dönemde şartların devamı halinde karşılık ayrılmasına engel değildir. Anılan Kanun maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hüküm yer almamıştır. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiği kabul edilmeyeceği gibi, alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek olan alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulü, kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan bir hakkın da bertaraf edilmesi anlamına gelecektir. Kayıtlarda alacak olarak görülen meblağın icra takibine konu edildiği de kuşkusuz bulunduğuna göre, şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması nedeniyle, müteakip dönemin değerleme gününün tasarruf değerine göre şüpheli alacak olarak kabul edilmemesinde isabet görülememiştir.”
IV. Önceki dönemlerde karşılık ayrılan şüpheli ticari alacakların değersiz alacak olarak değerlendirilmesi Diğer alacaklarda olduğu gibi şüpheli ticari alacakların da tahsil yeteneğini kaybetmesi sonucunda değersiz alacak haline dönüşmesi söz konusu olabilmektedir. Ancak şüpheli alacak olarak değerlendirilen bu alacakların da değersiz alacak olarak kabul edilerek kurum kayıtlarından silinebilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun 322’inci maddesinde sayılan şartları taşıması gerekmektedir.
Daha önceden karşılık ayrılmış olan şüpheli alacakların kurum kayıtlarından silinmesi durumunda,
- Karşılığın ayrıldığı dönemde mali açıdan gider kabul edilip edilmemiş olması ve - Aktiften silme işleminin kanaat verici belgelere istinaden yapılıp yapılmadığı, işlemin doğuracağı vergisel sonuçlar açısından önem arz etmektedir.
A. Karşılığın ayrıldığı dönemde mali açıdan gider olarak dikkate alınmış olması durumu 1. Değersiz alacak uygulaması açısından kanaat verici belgelerden birine istinaden, şüpheli alacaklar ile önceki yıllarda ayrılmış ve mali kar hesabında gider olarak dikkate alınmış karşılıkların kapatılması durumunda, - Şüpheli alacak karşılığı kapatılıp gelir yazılacak ve bu tutar daha önceki yıllarda gider olarak dikkate alınmış olduğundan vergi hesaplamasında indirim konusu yapılmayacaktır. - Şüpheli alacak tutarı ise kapatılarak gider kaydedilecektir. Dolayısıyla bu işlem mali kar hesabında herhangi bir değişikliğe neden olmayacaktır.
2. Değersiz alacak uygulaması açısından kanaat verici belgelerden herhangi biri olmaksızın, şüpheli alacaklar ile önceki yıllarda ayrılmış ve mali kar hesabında gider olarak dikkate alınmış karşılıkların karşılıklı olarak kapatılması durumunda, - Şüpheli alacak karşılığı kapatılıp gelir yazılacak ve bu tutar daha önceki yıllarda gider olarak dikkate alınmış olduğundan vergi hesaplamasında indirim konusu yapılmayacaktır. - Şüpheli alacak tutarı ise kapatılarak gider kaydedilecektir. Ancak değersiz alacak olarak değerlendirilmeyen söz konusu tutarın kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu işlemler sonucunda vergi matrahı aktiften silinen alacak tutarı kadar artmış olacaktır.
B. Karşılığın ayrıldığı dönemde mali açıdan gider kabul edilmemiş olması durumu 1. Değersiz alacak uygulaması açısından kanaat verici belgelerden birine istinaden, şüpheli alacaklar ile önceki yıllarda ayrılmış ve mali kar hesabında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış karşılıkların kapatılması durumunda, - Şüpheli alacak karşılığı kapatılıp gelir yazılacak ve bu tutar daha önceki yıllarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış olduğundan vergi hesaplamasında indirim konusu yapılacaktır. - Şüpheli alacak tutarı ise kapatılarak gider kaydedilecektir. Bu işlemler sonucunda vergi matrahı aktiften silinen alacak tutarı kadar azalmış olacaktır.
2. Değersiz alacak uygulaması açısından kanaat verici belgelerden herhangi biri olmaksızın, şüpheli alacaklar ile önceki yıllarda ayrılmış ve mali kar hesabında gider olarak dikkate alınmış karşılıkların kapatılması durumunda, - Şüpheli alacak karşılığı kapatılıp gelir yazılacak ve bu tutar daha önceki yıllarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış olduğundan vergi hesaplamasında indirim konusu yapılacaktır. - Şüpheli alacak tutarı ise kapatılarak gider kaydedilecektir. Ancak değersiz alacak olarak değerlendirilmeyen söz konusu tutarın kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla bu işlem mali kar hesabında herhangi bir değişikliğe neden olmayacaktır.
V. Sonuç Mükelleflerin zamanında tahsil edilemeyen ya da tahsil edilmesi mümkün olmayan alacaklarının yarattığı vergi yüklerini azaltmayı amaçlayan değersiz alacak ve şüpheli alacak hükümleri uzun yıllardır yürürlükte olmasına karşın, halen uygulamada bazı tereddütler ve zorluklar yaşanmaktadır.
Mükelleflerin uygulamada yaşadıkları zorluklar nedeniyle değersiz alacak uygulamasında kullanılan kanaat verici belgelerin belirli tutarı aşmayan alacaklar için aranmaması, diğer alacaklar için ise yönetim kurulu kararı, avukat görüş yazısı ve aciz vesikası gibi belgeleri de kapsayacak şekilde genişletilmesi yönündeki talepleri Gelir İdaresi tarafından olumlu karşılanmamıştır. 2009 yılı sonuna doğru Bankalar Birliği’ne verilen genel yazıda değersiz alacak uygulamasında kullanılabilecek kanaat verici belgelerin sınırları konusunda Bakanlığın görüşü netlik kazanmış olmakla beraber, konunun mükellefleri sınırlandırıcı nitelikte yorumlandığı görülmektedir.
Diğer taraftan, özellikle faktoring şirketleri tarafından ayrılan şüpheli alacak karşılıkları için uzun süredir eleştiri konusu olan, alacağın önceden hasılat yazılma şartı konusunda ise Danıştay 4. Daire tarafından mükellef lehine verilen karar, diğer mükellefler için örnek teşkil etmesi açısından önemli bir gelişmedir.
Mükellefler açısından tereddütte kalınan diğer bir konu da şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayırma konusunda mükelleflere tanınan seçimlik hakkın, mükellefin şüpheli hale gelen alacağı için karşılık ayıracağı yılı seçme hakkı olduğu anlamına gelip gelmediğidir. Bu konuda Gelir İdaresi’nin görüşü şüpheli hale gelen alacaklar için şüpheli hale geldiği yıl ayrılmayan karşılıkların daha sonraki yıllarda ayrılamayacağı yönündedir. Kanun’da açıkça belirtilmeyen bu şart kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelmektedir.
Değersiz alacak ve şüpheli alacak kavramlarına ilişkin yorum farklılıklarının ortadan kaldırılması için kanunda belirtilen şartların yeniden gözden geçirilerek, bu kavramların mükellefler açısından daha kolay ve geniş kapsamlı olarak uygulanabilir hale getirilmesi, mükelleflerin tahsil edilemeyen alacakları nedeniyle oluşan problemlerinin çözümü için önemlilik arz etmektedir.
Not: Bu Yazı : http://www.vergidegundem.com/tr adresinden alınmıştır.
|